一、税务救济概述
税务救济又称税收救济是国家机关为排除税务具体行政行为对税收管理相对人的合法权益的侵害，通过解决税收争议，制止和矫正违法或不当的税务行政侵权行为，从而使税收管理相对人的合法权益获得补救的法律制度的总称。是公民、法人或者其他组织等税务行政管理相对人认为税务机关的行政行为造成自己合法权益的损害，或对税务机关行使税务行政职权所产生的消极后果，请求有关国家机关给予的法律补救；是特殊的纳税服务。税务救济以税收争议为前提，并以税收争议为调整对象。税务救济的主要内容是审查税务具体行政行为的合法性与适当性。税务救济的目的是对违法或不当的税务具体行政行为所造成的消极后果进行补救，以保护税务行政管理相对人的合法权益不受侵害。我国现行税务救济的主要依据有《税收征管法》及其实施细则、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《税务行政复议规则》、《税务行政处罚听证程序实施办法》等。
二、当前税务救济工作中存在的问题
1、税务行政处罚听证方面：
（一）听证范围较窄。国家税务总局《税务行政复议规则（暂行）》第八条第（五）项，税务行政处罚有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。根据“行为标准”按理应当将最严厉的处罚行为全部纳入听证范围之内，否则就会失去听证制度设立的意义。具体到税务行政处罚来说：一、“收缴发票或者停止发售发票”的行政处罚要比单纯3万元以上罚款的处罚要严厉得多，它将会严重影响纳税人的生产经营，甚至会使纳税人因不能开具发票而失去商品销路导致关门歇业。对大中型企业来说，可能意味着上百万、千万元的巨额损失。原监利县造船厂拖欠国家税款拒缴，税务机关对其以票控税，该企业因无法向购买方提供发票销路受阻，一年后宣告破产。二、《税务听证实施办法》未将税务机关凭职权单方面主动作出取消增值税一般纳税人资格的行政处罚纳入听证范围。笔者认为，取消增值税一般纳税人资格证属于《行政处罚法》规定的“吊销许可证或者执照”的范围。理由是税务机关依申请核发的，是允许税务行政管理相对人享有某种活动资格和能力的证明文件。纳税人取得了增值税一般纳税人资格证书，就意味着享有了领购、开具、取得增值税专用发票的资格，可以凭增值税进项发票抵扣增值税销项税金，反之，如果没有增值税一般纳税人资格证书，就不能抵扣增值税销项税金，将导致纳税人多缴税款，最终影响到纳税人经济效益。
（二）听证主持人“超脱”难。《行政处罚法》，《税务听证实施办法》规定，税务行政处罚的听证，由税务机关负责人指定非本案调查机构的人员主持。税务听证主持人与所属行政机关具有从属关系，他们的任命、提升和工作业绩完全由税务机关决定，没有独立地位，完全在税务机关长官指挥下行动，因此，税务听证主持人在实践上很难真正独立自主，更不能达到国家税务总局所说的“超脱”地步。这样，税务听证主持人在其向税务机关提出的《听证报告》完全可能是税务机关长官意图，从而使税务听证程序流于形式，其结果是听证的公正性完全取决于税务机关长官的法学修养和法治意识的高低。此外，税务听证主持人与案件调查人员同属于一个税务机关，势必会造成在听证会举行前，与调查人员单方面接触，就案件进行反复磋商，形成先入为主，影响后来听证会的公正性。
（三）听证笔录法律效率难定。《税务听证实施办法》第18条规定，听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅。但对于听证笔录在税务行政处罚决定中应起何作用没有明确。这就产生了以下两个问题：听证笔录是税务行政处罚决定的唯一依据还是主要依据或者仅作参考？税务机关在听证之外又获得了新的有利证据该怎么办？如果说，听证笔录不是税务机关作出行政处罚决定的唯一的依据，税务机关可以依据未在听证中出示的材料作出裁决的话，那么，听证程序也就成为税务机关实行法治的“装饰品”罢了，当事人的合法权益也就谈不上得到充分尊重和保障。此外，听证程序一般是在税务机关根据已掌握的证据和相关规定，将拟予以处罚的通知告知纳税人后，由纳税人提出书面听证申请才正式启动的。如果税务机关在听证后根据新证据作出裁决，那么由于该新证据未经当事人质证，当事人的意见可能未得到充分听取，将会根本上有悖于听证是“听取当事人意见”的内涵。税务行政处罚决定的作出就可能失去公正、公平。同时也会变相剥夺当事人的陈述申辩权，导致税务行政处罚行为不能成立。
（四）代位听证权难实现。例如，江苏一纳税人，2004年因涉税违法被税务机关处以罚款2000元，依法申请了听证，但他在听证申请期内死亡，他的儿子要求代位听证，但是《税务听证实施办法》对此没有明确规定，所以其子要求未得获准。笔者认为，由于父子二人具有利害关系（继承关系），根据听证的精神意蕴，该纳税人的听证申请权可以移转至其子，其子完全可以成为听证申请人。
2、税务行政复议方面：
（一）机构人员素质堪忧。《税务行政复议规则》第四条规定：复议机关负责法制工作的机构（下称法制工作机构）具体办理行政复议事项。但是机构人员素质堪忧。一、复议委员会目前在税务部门其委员一般都是由领导及各业务处（科）室的负责人担任，由于众所周知的人事任免现状，导致了部分负责人并不是本职能部门的业务专家，甚至外行，而复议所要解决的往往总是业务难题，可想而知，由这些非专家的委员行使表决权，税务行政复议的质量就很难保证了。1994年至2005年，全国地方各级税务机关发生了1399件税务行政诉讼案，税务机关胜诉与败诉的比例约为55∶45.居高的败诉率就是佐证。二、税收、法律复合型人才奇缺。税务行政复议活动是一种准司法活动，其对法律知识、税收知识的要求较高，这就需要这方面的专业人才特别是复合型人才，才能把这项准司法活动做好，以避免因复议申请人不服复议决定而提起行政诉讼时使税务行政机关处于不利地位。而目前在税务机关，这方面的复合型人才奇缺。
（二）复议受理“肠梗阻”。
一、对申请人施加压力。当申请人提出复议申请时，税务机关往往要对申请人做“解释”工作，“你们要想一想，我们税务机关是不会做错的，收的税是国家的，我们一分钱捅不了自个腰包，我们没必要多收你一分钱，你要考虑一下提出申请的结果？我们以后还要打交道……”这些话实际上是在践踏纳税人的合法权利，因为，依据《复议法》第9条的规定，只要公民、法人或其它组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的就可以提起行政复议。也就是说这是纳税人的权利，至于说你税务机关做得对也好、错也好要在复议中解决，而无须你做所谓的“解释”工作，那种“我们以后还要打交道……”的说法可以说就是一种变相的施加压力，因为在现实中把“征纳关系”当作纳税成本的纳税人大有人在。
二、故意拖延时间让当事人丧失复议权。税务机关作出的税务处理决定往往要求当事人“在接到本决定之日起10日内缴税”，当申请人提出复议申请的同时没有按规定的期限完税或提供的纳税担保未经税务机关认可时，税务机关就可以引用国税发（1997）125号《国家税务总局关于纳税条件问题的批复》中第一条的规定，即“纳税人接到税务处理决定书后，在决定书规定的期限内没有缴纳或者未缴清税款及滞纳金，而是过期后才缴清税款及滞纳金的，纳税人提出的复议申请，复议机关不予受理”。实践中税务机关只要稍微拖延一下时间，就可以让当事人过期缴税，进而就让当事人丧失复议权。
三、纳税担保认可权的滥用。《中华人民共和国税收征收管理法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；……”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第61条规定：“税收征管法第38条、第88条所称的担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。”然而在实践中税务机关往往片面理解《实施细则》中规定的“经税务机关认可的”这一认可权的真正内涵，滥用认可权，对当事人提供的担保不予认可，逼使当事人只能走先完税方可复议的路，从而变相的限制了当事人进入复议的途径。一旦当事人缴不起税就丧失了复议权，进而就丧失了诉权。那么，此时的税务行政行为也就逃避了司法审查。
（三）复议过程“软着陆”。“官本位”思想，加上法律规定涉税诉讼复议前置，作为复议机关，如果撤销下级税务机关的决定总是担心下级“没面子 ”，进而影响下级税务机关的工作积极性，如果维持下级税务机关的错误决定又担心下级当被告结果会更糟，所以税务机关总是千方百计与纳税人“调解”，承诺以后给予纳税人“优惠”（让税），要求当事人撤回复议申请，或作出“维持原判”。这种做法实际上侵害了国家利益。
3、税务行政诉讼方面：
（一）纳税人维权意识差，不敢点燃诉讼“导火索”。一怕诉讼结案难。据了解，某县人民法院自《行政诉讼法》实施以来，开庭审理的24起行政诉讼案半年不出结果，一拖两三年是常见现象。一旦打起官司，不论输赢，纳税人对时间和精力的虚耗就难以承受。加之司法不公、“执行难”现象纳税人耳闻目睹，认为“司法审判制度难以实现立法时所期望保护的社会正义，对司法崇高信念产生失落感”，以致于当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重也不“法庭上见”。二怕得不偿失。纳税人打官司一切费用自理，而税务机关经办人员的费用，包括请律师也都由国家承担。行政诉讼中这种双方经济承受力的巨大反差，诉讼成本迥然不同导致了纳税人不得不在上告之前算起经济账而放弃维权。三怕秋后算账，遭报复。税务机关作为执法者兼管理者的强势地位，使纳税人长期形成的弱势思维定势，怕一时之赢导致长久之输。特别是以权代法、以权谋私、权钱交易现象依然存在的现实，身处弱势地位的纳税人总认为“棍子”是攥在税务机关手里，“胳膊拧不过大腿”。所以税务机关对纳税人的行政处罚双方存在争议时，无论大小、不管对错，纳税人总是寄希望于“托关系”或给税务人员行贿等非法手段能以较小的代价将罚款额降低或取消。笔者曾在报上见过这样一个事例：郭某原是某大型企业的职工，因企业改制下了岗。1999年在朋友的帮助下，他承包了街道下属的一家物业公司。接手物业公司后，郭某立即对物业人员的工作用房和公共场所进行一番整修，共花费工程款9.9万元，另加购买花苗1500元。2002年他因承包利益分配问题与街道发生纠纷。街道负责人便给税务机关写了一封举报信，说郭某在1999年对物业管理工程装修时故意漏报固定资产方向调节税，属于偷税行为，要求税务机关查处。该税务机关接到举报后，立即对郭某经营的物业公司进行了全面稽查，认定该企业行为属于偷税，作出了补税、加收滞纳金和罚款共计2万元的处理决定。郭某接到税务机关处理决定书后，考虑再三，决定认罚了事，以免日后招来更多的麻烦。可公司的财务人员却咽不下这口气，瞒着郭某向税法援助中心请求援助。税法援助中心查实在装修工程账目往来中，税务部门未把一笔1500元购买花苗的费用从装修工程款中剔除，致使课税额超过了10万元，错误受罚。在援助中心的帮助下，税务机关及时纠正了错误作出的处理决定。事后，郭某依旧心存余悸，挨个上办案税官的门赔“不是”。四怕税务机关认真起来，小问题变成大问题。
（二）受案范围受限。《税收征管法》第88条的规定，能够提起税务行政诉讼的具体行政行为仅包括征纳税行为和税务行政处罚、税收保全措施和税务行政执行等行为。选择法律的首要原则是特别法优于一般法，因此，税务行政诉讼的受案范围应以《税收征管法》中的规定为依据。但是，《税收征管法》对受案范围的列举式规定不可能穷尽所有的税务具体行政行为，这样税务行政诉讼的受案范围受限，税务行政相对人在其合法权益受到侵害时，有可能会投诉无门。如办理税务登记证、一般纳税人资格认定等都无法列入上述行为中的哪一类，而根据《行政诉讼法》第11条，这些行为应属于人民法院受案范围，这样二者在受案范围的规定上不尽一致。再如法律规定，纳税人享有隐私权、机密权。去年，笔者一要好朋友在深圳经商，税务机关工作人员执行税务检查时无意泄露了他的商业秘密，致使他与外商一笔200百多万的贸易泡汤。但是此种过错税务行政行为既不在《税收征管法》的受案范围之列，也不属于《行政诉讼法》中可诉行政行为之列，无法依法投诉，只好不了了之。笔者认为，违背了“有权就有救济”这一公认的法理。
4、税务行政赔偿方面：
（一）赔偿难兑现难。尽管税务机关只是国家赔偿责任形式上的承担者，但因为部分税务人员“长官”意识、“老大”地位、官贵民贱思想等执法主体意志强，民权意识淡薄。顾及税务机关单位利益、政绩、声誉、个人升迁等问题，赔偿实践中对自己的违法侵权行为往往该确认的不予确认，该处理的不予处理，大多采取推诿久拖不办，不尽赔偿职责现象屡屡发生。加之《国家赔偿法》对于行政机关不予赔偿的法律责任并未作任何规定，这在一定程度上纵容了税务机关不依法行政。是造成税务行政赔偿不能兑现的原因所在。
（二）赔偿后不申报、不追偿现象突出。主要表现：一、税务行政赔偿程序外操作而引起的税务行政赔偿责任失位。由于出现税务行政赔偿毕竟反映税务机关行政职权行为违法的问题，如果申请国家赔偿基金，就得暴露税务机关的过错，甚至还要追究当事人和领导的责任，影响政绩和仕途升迁。于是，实践中税务机关大多会采取与请求人程序外协商方式处理，即用本单位掌握的“私房钱”或“让税”暗自支付赔偿费，赔后既不上报备案也不申请核拨赔偿费用。二、赔偿后不追偿，税务人员个人赔偿责任缺位。我国《行政诉讼法》及《国家赔偿法》规定了行政赔偿的追偿制度，即公务员违法的职权行为造成相对人实际损害，由国家先予以赔偿，在国家向行政赔偿请求人支付赔偿费用后，依法责令有故意或重大过失的公务员承担部分或全部赔偿费用。但《国家赔偿法》实施以来，几乎从未有过对税务人员进行追偿的案例，税务机关对于税务赔偿案件大多是只赔偿，不究责，不追偿。即使少数赔偿后要追究责任的，也往往是以内部行政纪律处分替代对税务人员财产赔偿责任的追究。
二、对策
1、税务行政处罚听证方面：
（一）完善法律法规，使税务行政处罚听证更具操作性。不仅要在《行政处罚法》中对听证的各项配套制度作明确具体的规定，还要对有关行政处罚法规、地方性法规、《税务行政处罚听证程序实施办法》和《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法》等规章进行修改和完善，使税务行政处罚听证更具合规性。此外，还应在各地行政机关判定的行政处罚听证法规的基础上，总结使用中的经验和教训，逐渐形成完善统一的税务机关行政处罚听证规则，确保公民听证权的实现。
（二）完善主持人、物质保障、监督机制配套制度。一、完善税务行政处罚听证主持人制度，必须从法律上对主持人的选拔任命条件、资格取得、享有指挥听证程序进行和作出建设性的处罚决定的职权职能、法律地位等作明确规定。听证主持人应具备律师、税务师资格，并有一定年限的税务工作经验。二、完善物质保障制度，就是要从财力上给予支持。建议设立税务行政处罚听证专款来保证听证的组织实施、宣传教育、人员培训和必要的物质设备构建。三、完善监督机制，就是要建立对违反听证程序规定，应当听证而不举行听证，或举行听证而不按法定步骤进行，或者在听证中闲置或剥夺听证当事人及其他听证参与人合法权利等违法听证程序规定的惩戒制度，追究违规人员的责任。要逐步形成一种包括司法审查、执法检查、执法监督、行政督察等在内的多层次的监督体系。
（三）扩大税务行政处罚听证范围。一是将税务行政立法行为（含各类涉税规范性文件的制定）纳入听证范围。由于税务行政立法对行政相对人权益的重大影响和当前税务行政立法存在的缺陷，为了从根本上减少行政争议，税务行政立法应以听证为原则。即各级税务机关制定税收规范性文件原则上都需要进行听证，尤其对直接涉及到限制税务管理相对人权益和增设义务的，必须进行听证。如果税收规范性文件仅仅是对上位法或上级文件的解释和少量补充可以根据具体内容决定不需要通过听证即可制定，即适用简易程序。但在操作上，不通过听证程序的，必须由税务机关内部专门部门把关并报本机关行政负责人批准。二是执法程序听证。即：重大执法事项听证。包括对可能对辖区内税务相对人和社会产生重大影响的决策、较多数量相对人可能受到相同或类似税务处理的执法事项以及一些涉及面较广的征管措施的采取等。三是重大争议事项听证。对于征、纳、涉税中介等在政策理解上有较大分歧的，应该组织听证以充分协调各方观点，统一认识，及时解决分歧，和谐征纳关系。对相对人权益影响较大的事项听证。将个案听证范围由目前法律规定的行政许可和处罚相关事项，扩大到一般纳税人认定、较大数额征税、税收强制执行等税收执法行为。对这些行为均可赋予相对人听证申请权。
2、税务行政复议方面：
（一）各级税务机关要严格遵循《税务行政复议规则》和《国家税务总局关于全面加强税务行政复议工作的意见》办理税务行政复，提高认识，排除“官本位”思想，树立为纳税人服务的观念。畅通渠道，积极受理行政复议案件；坚持公平正义。对行政复议法有明确规定的制度，要认真贯彻落实，不能走形式。不得侵害纳税人的合法权益。
（二）完善机构建设，重视复合型人才的培养。一是建立垂直的、脱离本机关管理和影响的税务行政复议机关，改变目前书面审理为主的原则，引入听证程序，公开接受社会监督。二是税务机关人事教育部门要制定奖励政策鼓励税收专业人才学法律、法律专业人才学税收政策，让更多的复合型专业人才充实到税务行政复议队伍中来。切实提高税务行政复议的质量。
（三）严打“跛脚鸡”。对在税务行政复议工作中无正当理由不予受理复议申请或在复议中刁难、阻挠纳税人或在复议中徇私舞弊、滥用权力或有其他渎职、失职行为的人员，要依法给予行政处分；情节严重构成犯罪的要依法移送司法机关追究相应的刑事责任。
3、税务行政诉讼方面：
（一）法制扫“盲”，增强纳税人权利意识和诉讼安全感。我国公民长期以来“缺乏权利的觉悟或者说是缺乏对权利与义务的关系的正确理解”。因此，要加大普法力度，在纳税人中树立法律至上、权利本位的观念。使纳税人能够自觉地把税务行政诉讼作为实现权利的手段。要对已出台的《税务行政诉讼规则》之类的规则进行扫“盲”；对不可诉税务行政行为做出列举式规定，摒弃强职权主义行政模式保护税务行政管理相对人的合法权益。为税务行政诉讼创造良好的社会环境和法治环境。
（二）税务机关要建立健全内、外监控机制。首先，在内部认真执行税收征管岗责体系，明确工作职责，建立相应的考核评比制度。同时，要按照征管法规定，征收、管理、检查、行政复议的“四分离制度”；在税务稽查内部要建立完善利于提高办案质量的立案、检查、审理、执行四个互相制约、互相督促的措施和办法；要落实过错责任追究制，对税务执法过程中违法实施税务行政行为，致使纳税人、扣缴义务人的合法权益造成损害的，要追究有关责任人的行政责任。在税务行政诉讼中败诉，造成国家赔偿的，要依法追究直接责任人的赔偿责任。要建立督查制度，定期开展执法检查，及时纠正执法中出现的错误。外部监控机制，要设立举报箱、举报电话、聘请社会义务监督员等，把税务行政诉讼行为置于社会监督之下，随时倾听社会各界人士对税务执法工作的意见和建议，不断改进工作方法，提高执法水平。
（三）要解决好税务法律援助与司法救助两者之间的衔接问题；建立税务法律援助与司法救助相结合的一援到底的专项通道。凡是属于税务法律援助对象的税务行政管理相对人，顺理成章地进入司法救助的通道，其他单位不得另行设立审批标准或审批程序。将税务法律援助和司法救助制度相互融合，使申请援助审查权、指派权的援助中心与进行具体援助的机构及人员分离，形成制约机制。避免各自为政、互不相属的混乱现象，使纳税人能够真正获得完整的、贯穿于整个维权过程的法律帮助，从而使税务法律援助与司法救助制度能够更加完善和健康发展。国家要为提供税务法律援助增加的开支和进行司法救助减少的诉讼费收入承担财力。
4、税务行政赔偿方面：
（一）国家设立赔偿基金中心，改革财政审核批拨赔偿费用方式。请求人无论是税务行政管理相对人与否，只要凭赔偿决定书或法院判决均可直接向赔偿基金中心申请领取国家赔偿金。对税务行政赔偿而言既利于请求人（税务行政管理相对人）赔偿权利的维护，又能防止赔偿义务机关（税务机关）遮丑瞒报现象发生。
（二）在现有赔偿监督体制基础上设立赔偿监督特派员制度。由全国人大常委会向地方行政区域、行政机关（税务机关）派出国家赔偿监督专员。由其对相应区域的赔偿义务机关（税务机关）的赔偿、追偿工作过程实行及时、直接、有权威的监督制约。或在地方人大设立国家赔偿监督委员会。赔偿请求人（税务行政管理相对人）向义务机关（税务机关）提出税务行政赔偿请求的同时也可向监督委员会递交税务行政赔偿监督申请，监督委员会可采取审议和决定国家赔偿监督议案的形式督促义务机关（税务机关）于规定期限内办结，并令其限期报告。义务机关（税务机关）赔偿后，监督委员会对故意或重大过失的责任人员直接行使追偿权，要求其承担全部或部分赔偿费用，使国家赔偿责任真正得以落实。若被追偿人不服追偿处理的可向上一级人大国家赔偿监督委员会申请重新审议裁决。
